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Einbringung einer Einzelunternehmung in eine Kapitalgesellschaft

17. Juli 2020von Christian Deák

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Für den Anfang einer unternehmerischen Tätigkeit ist eine Einzelunternehmung schnell und einfach gegründet. Wenn die Unternehmung erfolgreich ist und wächst, birgt die Einzelunternehmung nicht unerhebliche Risiken und ein Wechsel hin zu einer Kapitalgesellschaft, meist eine GmbH, ist der nächste zwingende Schritt. Die GmbH hat neben der Haftungsbeschränkung auch steuerliche Vorteile.

Bestes Beispiel für das unbeschränkte Haftungsrisiko war das Unternehmen „Schlecker“. Der Verbleib in der Einzelunternehmerschaft führte zu einer der größten Privatinsolvenzen der Geschichte der Bundesrepublik.

Zu den steuerlichen Vorteilen zählen eine geringere Steuerlast (siehe hierzu auch unseren Beitrag vom 02.05.2020 „Steueroptimierung und Exit-Strategien“Link einfügen ) und weitere Optimierungsmöglichkeiten durch Holding-Modelle.

Die Einbringung beinhaltet eine Vielzahl von zivilrechtlichen Vorgängen. Diese lassen wir, soweit wie möglich, außen vor und legen Fokus auf die steuerrechtliche Würdigung, werden aber nicht völlig ohne diese Aspekte auskommen. Der Übersichtlichkeit und Einfachheit halber, verlieren wir uns nicht im letzten Detail, sondern wollen einen übersichtlichen Grundriss der Einbringung aufzeigen.

Bei konkreten Einzelfragen für die eigene Unternehmung stehen wir unter den bekannten Kanälen jederzeit für ein Gespräch zur Verfügung.

Die Voraussetzungen für die Einbringung sind in den §§ 20 – 23 UmwStG geregelt. Ferner bedarf die Einbringung der notariellen Beurkundung.

Die Einbringung kann auf mehrere Arten erfolgen.

Die Einbringung der Unternehmung erfolgt als Sacheinlage in die GmbH, als Teil der Stammeinlage. Der Einbringende erhält für die Einbringung entsprechend neue Anteile an der GmbH. Das Umwandlungsgesetz (UmwG), auf das wir noch kommen werden, ist bei dieser Form der Einbringung nicht betroffen.

Bei dieser Form der Einbringung ist jedoch zu differenzieren, ob die Einbringung in eine bereits bestehende GmbH erfolgt oder eine neue GmbH für diesen Zweck gegründet wird.

Einbringung in bereits bestehende GmbH / Umwandlung durch Sachkapitalerhöhung

Bei einer bereits bestehenden GmbH wird der laufende Geschäftsbetrieb der einzubringenden Unternehmung in den laufenden Betrieb der GmbH integriert. Voraussetzung hier ist, dass die Gesellschafter der GmbH eine Kapitalerhöhung beschließen und zwar in Höhe des Wertes der einzubringenden Unternehmung.

Einbringung im eine neugegründete GmbH / Umwandlung durch Sachgründung

Der Ablauf läuft hier ähnlich ab. Die Unternehmung wird als Sacheinlage auf die Stammeinlage bei Gründung der GmbH eingelegt. Mit der Eintragung ins Handelsregister verschmilzt die Unternehmung mit der GmbH und ist nicht mehr voneinander abzugrenzen. Eine Sachgründung in eine UG statt einer GmbH ist nicht möglich.

Zu beachten ist jedoch bei beiden Varianten, dass alle Verträge der Unternehmung nicht auf die GmbH übergehen. Alle bestehenden Verträge, Verbindlichkeiten, Rechte und Sachen, über die das Einzelunternehmen verfügt sind bei der Einbringung zu katalogisieren. Alle Vertragspartner der Einzelunternehmung müssen der Übernahme der bestehenden Verträge zustimmen, §§ 414, 415 BGB. Kommt der Einbringende dieser Pflicht nach haftet er für dieses Versäumnis, nicht die GmbH.

Einbringung nach Vorgaben des UmwG / Umwandlung

Gemäß §§ 123 -151 UmwG ist die Ausgliederung eine Variante der Umwandlung. Dabei werden Teile aus der Einzelunternehmung gelöst und auf die GmbH übertragen. Wichtig hierbei ist, dass die übertragenden Teile werthaltig sind, sprich, der übertragende Teil darf nicht überschuldet sein.
Die Übergang ist in einer Ausgliederungserklärung zu regeln. Alle Rechtsverhältnisse die von der Übertragung auf die GmbH betroffen sind bleiben bestehen und bedürfen keiner Zustimmung. Jedoch bleibt die Einzelunternehmung mit dem nicht übertragenden Rest bestehen, was das Haftungsrisiko nicht vollends aus der Welt schafft. Wenn mit dem verbleibenden Rest der Einzelunternehmung nur noch dessen Abwicklung betrieben wird, wie zum Beispiel das Einholen von offenen Forderungen kann die Übertragung die passendste Form der Einbringung sein. Auch ist diese Form die unkomplizierteste Möglichkeit.

Auflösung & Neugründung einer GmbH

Eine letzte Variante ist die Auflösung der Einzelunternehmung mit gleichzeitiger Gründung einer GmbH. Der Einzelunternehmer beendet alle Geschäftstätigkeiten der Einzelunternehmung auf der einen Seite und nimmt seine Geschäftstätigkeit mit der GmbH wieder auf. Hier liegt eine strikte Trennung der beiden Unternehmungen vor. Wiederum müssten alle Rechtsverhältnisse neu eingegangen werden, da hier auch keine Rechtsnachfolge eintritt.

Diese Form ist nur zu empfehlen, wenn die Einzelunternehmung über wenig Umsätze, Verbindlichkeiten und Vertragspartner verfügt.

Letztlich ist die idealste Form der Einbringung immer vom jeweiligen Einzelfall abhängig.

Steuerrechtliche Behandlung

Bei der Einbringung handelt es sich aus ertragssteuerlicher Sicht um einen Veräußerungsvorgang. Dieser löst grundsätzlich zunächst einen steuerbaren Vorgang aus. Bei entsprechender Größenordnung wäre eine Einbringung oder Umstrukturierung von Unternehmen mit Blick auf die drohende Steuerlast nicht mehr wirtschaftlich. Um dieser Problematik ausweichen zu können hat der Gesetzgeber die Möglichkeit geschaffen, bei Einbringung die steuerlichen Buchwerte fortzuführen, §§ 20 ff. UmwStG.

Bei der Übertragung ganzer Betriebe ist dies in der Regel unproblematisch. Bei Einbringung von Teilen hingegen kommt es regelmäßig zu Komplikationen mit dem Finanzamt. Damit der Betrieb als Ganzes übertragen wird, müssen sämtliche Wirtschaftsgüter, die zu den funktional wesentlichen Betriebsgrundlagen gehören, auf die übernehmende Gesellschaft übertragen werden. Die bloße Überlassung eines Wirtschaftsgutes allein reicht nicht aus.

Buchwertfortführungsantrag

Zwingend erforderlich für die Buchwertfortführung ist die bereits erwähnte Gewährung neuer Gesellschaftsanteile für den Einbringenden an der neuen GmbH. Weiter Gegenleistungen an den Einbringenden sind unschadhaft solange sie die Grenzen des § 20 II S. 2 Nr.4 UmwStG nicht überschreiten.

Im Grundsatz ist die eingebrachte Unternehmung mit dem gemeinen Wert anzusetzen, § 20 II S.1 UmwStG, unter Aufdeckung aller stillen Reserven. Wie bereits erwähnt kann die Aufdeckung der stillen Reserven zu einem Veräußerungsgewinn in ungeahnter Höhe führen. Der Grundsatz ist in der Praxis eher die Ausnahme. Auf Antrag können unter Vorliegen der Voraussetzungen auch die Buchwerte aus der einzubringenden Unternehmung fortgeführt werden. Die Anwendung des Buchwertansatzes ist jedoch ausgeschlossen, wenn der gemeine Wert des Vermögens geringer ist als die Summe der Buchwerte. Die Voraussetzungen dafür sind im Einzelnen:

Sicherstellung, dass das übernommene Vermögen später bei der übernehmenden GmbH der Besteuerung durch die Körperschaftsteuer unterliegt
das übernommene Betriebsvermögen kein negatives Kapital ausweist
das deutsche Besteuerungsrecht hinsichtlich des übernommenen Betriebsvermögens nicht eingeschränkt wird

Die übernehmende GmbH hat den Buchwertantrag bei dem für sich zuständigen Finanzamt zustellen. Dieser ist bis zur erstmaligen Erstellung der Bilanz am Ende des Wirtschaftsjahres zu stellen, § 20 II S.3 UmwStG.

In der Rechtsfolge des Buchwertantrags, werden die stillen Reserven nicht aufgedeckt. Die GmbH führt die Wirtschaftsgüter mit den Bilanzwerten fort, wie sie die Einzelunternehmung bilanziert hat.

Auf Antrag ist es ebenso möglich, Zwischenwerte anzusetzen. Dabei wird der gemeine Wert aller Wirtschaftsgüter mit einem einheitlichen Prozentsatz aufgestockt, bis maximal zu den Buchwerten.

Ertragssteuerliche Auswirkungen

Bei Einbringung zum Buchwert erfolgt kein Einbringungsgewinn. Gemäß § 20 III S. 1 UmwStG gilt der Wert, mit dem die übernehmende Gesellschaft das eingebrachte Betriebsvermögen ansetzt, für den Einbringenden auf der einen Seite als Veräußerungspreis und auf der anderen Seite als Anschaffungskosten. Im Ergebnis beträgt der Einbringungsgewinn dann 0. Hierbei sind jedoch weitere Gegenleistungen zu Gunsten des Einbringenden außer Acht gelassen worden.

Auf Seiten der GmbH stellt die Einbringung eine Anschaffung dar. Bei Einbringung zu Buch- oder Zwischenwerten tritt die GmbH in die Stellung des Einbringenden ein. Obacht, dies gilt nicht für vortragsfähige Gewerbeverluste, § 23 V UmwStG. Bei der Einbringung in eine bereits bestehende GmbH, stellt die Einbringung einen laufenden Geschäftsvorfall dar, dessen Berücksichtigung im Rahmen der nächsten Bilanz stattfindet. Bei einer neu zu gründenden GmbH oder einem Rechtsformwechsel ist mit Einbringung eine Eröffnungsbilanz zu erstellen. Dabei ist zu beachten, dass bei Buch-und Zwischenwertansatz die übernehmende GmbH an die Abschreibungsbemessungsgrundlagen der einbringenden Unternehmung gebunden ist. Sollte es beim Zwischenwertansatz zur Aufdeckung stiller Reserven kommen, so hat entsprechend eine Werterhöhung zu erfolgen. Anders sieht es bei der Einbringung zum gemeinen Wert aus. Hier gelten die Wirtschaftsgüter, sofern die Übertragung im Rahmen der Einzelrechtsnachfolge erfolgte, als im Zeitpunkt der Einbringung als angeschafft und es besteht keine Bindung an die Abschreibungsbemessungsgrundlagen des Einbringenden.

Umsatzsteuerliche Auswirkungen

Auf Ebene der Umsatzsteuer hat eine Einbringung keine Auswirkung. Eine Vermögensübertragung ist nach § 1 Ia UStG nicht steuerbar. Hinsichtlich der laufenden Umsätze, ist darauf abzustellen wer im Zeitpunkt der Ausführung leistender Unternehmer war.

Grunderwerbssteuerliche Auswirkungen

Auch kann bei Einbringung eines Grundstücks Grunderwerbssteuer anfallen, § 1 I Nr. 3 GrEStG. Da die Einbringung meist zu einem „Komplettpreis“ erfolgt, kann kein konkreter Kaufpreis für das Grundstück bestimmt werden. In diesen Fällen wird als Bemessungsgrundlage der für erbschafts- und schenkungssteuerlichen Angelegenheiten maßgebliche Grundbesitzwert angesetzt, § 8 II Nr. 2 GrEStG.

Fazit

Wie so häufig im Steuerrecht führen viele Wege zum Ziel.
Welcher der richtige ist, hängt von Einzelfall zu Einzelfall ab. Nicht nur die Art der Einbringung kann wirtschaftliche Auswirkungen haben, auch kann der Zeitpunkt der Einbringung einen Unterschied machen. Dabei ist an zusätzliche Bilanzen zu denken. Ebenso ist an die Bewertung zu denken. Einzelunternehmungen mit hohen stillen Reserven sollten tunlichst einen Buchwertansatz anstreben, um die Aufdeckung großer stillen Reserven und deren Versteuerung zu vermeiden. Für kleinere Unternehmungen kann der Ansatz mit dem gemeinen Wert mit Blick auf den Freibetrag aus § 16 IV EStG dennoch interessant sein.

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