Betriebsaufspaltung bei einer Kapitalgesellschaft

24. August 2020von Christian Deák

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Ein Fall der Betreibsaufspaltung liegt vor, wenn die von einer Einzelperson, einer Gemeinschaft oder einer Personengesellschaft betriebene Vermietung oder Verpachtung (Besitzunternehmen) die Nutzungsüberlassung einer wesentlichen Betriebsgrundlage an eine gewerblich tätige Personengesellschaft oder Kapitalgesellschaft (Betriebsunternehmen) zum Gegenstand hat (sachliche Verflechtung) und eine Person oder mehrere Personen zusammen (Personengruppe) sowohl das Besitzunternehmen als auch die Betriebsgesellschaft in dem Sinne beherrschen, dass sie in der Lage sind, in beiden Unternehmen einen einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen durchzusetzen (personelle Verflechtung). (Beschluss des GrS des BFH vom 8.11.1971, BStBl II 1972, 63)

I. Einführung

Die Betriebsaufspaltung ist gesetzlich nicht geregelt, vielmehr handelt es um ein in Jahrzehnte entwickeltes und anerkanntes Richterrechtsinstitut.

Dabei ist zwischen einer „echten“ und einer „unechten“ Betriebsaufspaltung zu differenzieren. Bei der echten Betriebsaufspaltung wird ein einheitliches Unternehmen in 2 rechtlich selbstständige Unternehmen aufgespalten. Diese Form der Unternehmensaufspaltung ist meist von den Gesellschaftern gewollt.

Im Falle der unechten Betriebsaufspaltung wird kein einheitliches Unternehmen aufgespalten. In diesem Fall überlässt ein beherrschender Gesellschafter ein für den Betrieb wesentliches Wirtschaftsgut. Ungewollt wird der Eigentümer des zur Nutzung überlassenen Wirtschaftsguts zu Inhabern eines Besitzunternehmens.

Ob ein Fall der echten oder unechten Betriebsaufspaltung vorliegt, ist für die Besteuerung unerheblich.

Für betroffene Unternehmen birgt die Betreibsauspaltung in der Regel mehr Nachteile als Vorteile. Eine einmal begründete Betriebsaufspaltung ist nur schwer zu beseitigen und steuerneutral zu beenden. Um ein böses Erwachen zu vermeiden, sollte dieses Problem im Voraus betrachtet werden.

II. Voraussetzungen der Betriebsaufspaltung

Wie in den Ausführungen des BFH zu entnehmen, hat die Betriebsaufspaltung 2 kumulativ zueinanderstehende Voraussetzungen. Zum einen die persönlich, zum anderen die sachliche Verflechtung

a) sachliche Verflechtung

Eine sachliche Verflechtung ist gegeben, wenn an die GmbH (wir gehen immer von einer GmbH aus, die UG hat analoge Bestimmungen) ein Wirtschaftsgut überlassen wird, dass eine wesentliche Betriebsgrundlage darstellt. In der Regel geht es hier um Büroräume oder komplette Immobilien. Von der Betreibsaufspaltung können auch Wirtschaftsgüter wie Rechte, Patente, Lizenzen, Domains u. ä. betroffen sein.

Auf eine entgeltliche Überlassung kommt es für die Betriebsaufspaltung nicht an. Auch ein Weitervermieten des Wirtschaftsgutes reicht aus.

Welches Wirtschaftsgut für einen Betrieb wesentlich ist, unterliegt immer einer Einzelfallbetrachtung. Das überlassene Wirtschaftsgut muss zum Erreichen des Unternehmenszweckes erforderlich und zur Führung des Betriebs in einem besonderen Maße von Bedeutung sein.

b) persönliche Verflechtung

Eine persönliche Verflechtung liegt vor, wenn eine Person oder mehrere Personen zusammen sowohl in der Betriebs- als auch in der Besitzgesellschaft eine überragende Stellung innehaben und so ihren geschäftlichen Betätigungswillen durchsetzen können (BFH Urteil vom 24.2.1994, IV R 8–9/93, BStBl II 1994, 466).

Der geläufigste Fall ist, dass der Gesellschafter-Geschäftsführer der Betriebsgesellschaft als alleiniger Eigentümer der Gesellschaft Büro-/ Geschäftsräume zur Verfügung stellt.

III. Rechtsfolgen

a) laufende Besteuerung

Die Betriebsaufspaltung beginnt ab dem Zeitpunkt, an dem beide Voraussetzungen vorliegen. Ob dies willentlich geschehen ist oder nicht, spielt dabei keine Rolle.

Bleiben wir beim Beispiel der GmbH und dem Gesellschafter-Geschäftsführer, der ein Bürogebäude an die GmbH vermietet.

Ohne Betriebsaufspaltung werden die Mieteinnahmen als normale Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung der Einkommensteuer unterworfen. Die Gewinne der GmbH, wenn sie dann ausgeschüttet werden, werden als Einkünfte aus Kapitalvermögen mit der Kapitalertragsteuer von 25% versteuert. Ferner gilt hier noch die Abgrenzungssteuer.

Im Falle der Betriebsaufspaltung werden die Ausschüttungen der GmbH (Dividenden) als gewerbliche Einkünfte (§ 15 EStG) versteuert. Dabei werden 60% der Einkünfte mit dem tariflichen Einkommenssteuersatz des Gesellschafters versteuert.

Beispiel:

Nehmen wir eine Dividende von 100.000€. Hiervon sind 60% der Einkommenssteuer mit dem persönlichen Steuersatz zu unterwerfen. Dieser Steuersatz liegt in diesen Dimensionen regelmäßig bei 42%, was zu einer steuerlichen Belastung von 25.200€ führen würde.

Die Mieteinnahmen würden ebenfalls als gewerbliche Einkünfte klassifiziert und kämen zu der oben berechneten steuerlichen Belastung hinzu.

Zusätzlich kommt noch die Gewerbesteuer zum tragen. Zwar werden gemäß § 9 Nr. 2a GewStG Dividendenerträge in der Regel vollständig für die Gewerbesteuer gekürzt, aber die Mieteinnahmen hingegen werden, gekürzt um einen Freibetrag von 24.500€, noch der Gewerbesteuer unterworfen.

Wenn es sich nicht um ganze Bürokomplexe handelt, fällt kein wesentlicher Unterschied in der laufenden Besteuerung auf. Die steuerlichen Nachteile halten sich an dieser Stelle in Grenzen.

b) Auflösung / Beendigung der Betriebsaufspaltung

Die Auflösung (Entflechtung) bzw. Beendigung der Betriebsaufspaltung führt zur Besteuerung aller stillen Reserven. Hier liegen das Risiko und der gravierende Nachteil der Betriebsaufspaltung. In diesem Falle werden sämtliche Wirtschaftsgüter des Besitzunternehmens fiktiv zum Verkehrswert verkauft, dass heißt, dass die Differenz aus dem Buchwert bzw. den Anschaffungskosten und dem tatsächlichen Marktwert der Steuer unterworfen werden.

Ebenso ist die Betriebs-GmbH zum Verkehrswert zu besteuern. Wobei sich der Verkehrswert aus dem Jahresüberschuss abzüglich einer 30%igen Pauschale für Unternehmenssteuern multipliziert mit einem Wert von 13,75 berechnet.

Beispiel:

Jahresüberschuss nach Steuern: 500.000€ x 13,75 = 6.875.000€ Verkehrswert.

In diesem Beispiel müssten 6.875.000€ versteuert werden, obwohl kein Cent geflossen ist.

An Hand des Rechenbeispiels wird deutlich, wo das Risiko der Betriebsaufspaltung schlummert.

IV. Möglichkeiten zur Vermeidung der Betriebsaufspaltung

a) im Voraus

Um der Gefahr einer Betriebsaufspaltung schon zu Beginn der Unternehmung aus dem Wege zu gehen, gibt es das Konstrukt des Wiesbadener Modells. Das Wiesbadener Modell ist für diesen Sachverhalt die geläufigste Option die Betriebsaufspaltung zu verhindern. Um bei unserem Beispiel des Gesellschafter-Geschäftsführers zu bleiben, würde sich das Wiesbadener Modell wie folgt darstellen.

Auf Seiten der Gesellschaft ändert sich nichts. Bei unserer Immobilie hingegen würden der Ehegatte oder die Kinder die Immobilie kaufen und dann an die Gesellschaft vermieten. Wie oben erwähnt müssen beide Voraussetzungen kumulativ vorliegen, damit es zu einer Betriebsaufspaltung kommt. Hier würde es von Anfang an, an einer persönlichen Verflechtung fehlen.

Es gibt auch weitere Möglichkeiten. Eine Möglichkeit ist eine Besitz-GbR mit Einstimmigkeitsabrede. Diese Option ist jedoch mit vielen steuerlichen Komplikationen verbunden. Dazu in einem persönlichen Beratungsgespräch mehr.

b) im Nachhinein

Sollte es ohne besseres Wissen dann doch zu einer Betriebsaufspaltung gekommen sein, stellt ein Formwechsel in eine Personengesellschaft den wohl günstigsten Ausweg dar. Zunächst ist von einer GmbH in eine GmbH & Co. KG zu wechseln. Für unser Beispiel gesprochen, wird das Betriebsgrundstück unter Fortführung der Buchwerte steuerneutral in das Sonderbetriebsvermögen der GmbH & Co. KG überführt. Dies erfordert ähnlich der Einbringung in eine Kapitalgesellschaft einen Buchwertfortführungsantrag.

Ganz ohne Nachteile ist die Betriebsaufspaltung jedoch nicht aus der Welt zu bekommen. Sollten Gewinnvorträge in der GmbH bestehen, so sind diese im Rahmen des Formwechsels einer fiktiven Gewinnausschüttung mit 25% Kapitalertragsteuer der Besteuerung zu unterwerfen. Der Gesetzgeber möchte damit die Besteuerung der Gewinne der ehemaligen GmbH sicherstellen.

Sollte es noch offene Fragen geben oder der Wunsch nach einer persönlichen Beratung bestehen, kontaktieren Sie uns gerne und buchen sich ein Beratungsgespräch.

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